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新三板/IPO：股改過程轉(zhuǎn)增股本涉稅深度分析

        公司要到新三板掛牌、到滬深兩個交易所上市，必須將有限公司改制為股份有限公司，這一改制過程通稱為“股改”。“股改”過程中，個人所得稅成為不少投資者特別是實(shí)際控制人必須面對的實(shí)質(zhì)問題。與現(xiàn)金分紅自然人股東取得貨幣資金不同的是，有限公司留存收益、資本公積轉(zhuǎn)化為股份有限公司股本或資本公積金時，自然人股東并沒有取得貨幣資金，要繳個人所得稅就要個人另掏腰包，一次要掏幾十萬、上百萬元甚至上千萬元，這對絕大多數(shù)人來說是難以承擔(dān)的，去借款來繳稅也讓大多數(shù)人不可接受。因此，股改變成了實(shí)實(shí)在在的“技術(shù)活”。
 
       一、協(xié)調(diào)凈資產(chǎn)與注冊資本之間的差額
 
       （一）凈資產(chǎn)>注冊資本——繳稅
       當(dāng)凈資產(chǎn)高于注冊資本時，企業(yè)股改時即需要面對繳稅問題。稅收實(shí)踐中，由于國家稅務(wù)總局規(guī)范性文件內(nèi)容的歧義性導(dǎo)致各地方稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法困惑和執(zhí)法混亂。大部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)會要求企業(yè)在股改時就盈余公積、未分配利潤和資本公積轉(zhuǎn)增股本代扣代繳個人所得稅。有的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)當(dāng)?shù)卣愂諆?yōu)惠政策文件不要求自然人股東繳納稅款或者準(zhǔn)予緩繳該稅款。
 
       （二）凈資產(chǎn)<注冊資本——增、減資
       《公司法》第九十五條規(guī)定，“有限責(zé)任公司變更為股份有限公司時，折合的實(shí)收股本總額不得高于公司凈資產(chǎn)額”。當(dāng)凈資產(chǎn)低于“股改”前的注冊資本時，可以采取“股改”前先減資以使凈資產(chǎn)與調(diào)整后的注冊資本大致平衡的處理方式。此外，股改前進(jìn)行增資或者由股東溢價出資也是可行的辦法?？傊筛臅r，凈資產(chǎn)與注冊資本愈趨平衡，繳稅義務(wù)相對愈輕。
 
       二、“股改”時留存收益、資本公積轉(zhuǎn)增股本、資本公積稅收成本問題
 
       （一）盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本個稅問題
       1.問題：“整體變更”過程中，個人股東將累積的盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本，未按照規(guī)定繳納個人所得稅。
       2.對策：第一步，根據(jù)相關(guān)規(guī)定制定合理分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案；第二步，由自然人股東出具承諾書，承諾若稅務(wù)機(jī)關(guān)征繳本人在公司整體變更時以未分配利潤轉(zhuǎn)增注冊資本所應(yīng)繳納的個人所得稅，本人將無條件、全額繳納該等稅款，若稅務(wù)機(jī)關(guān)因此對本人罰款，該等罰款亦由本人全額承擔(dān)；如公司因未履行代扣代繳上述稅款義務(wù)而遭致稅務(wù)機(jī)關(guān)罰款，相應(yīng)的罰款及責(zé)任均由本人承擔(dān)。以上對策需結(jié)合當(dāng)?shù)囟悇?wù)實(shí)際情況適用。
       在2015年8月12日掛牌的杰爾斯（833223）案中，整體變更前有限公司的注冊資本為2001萬元。根據(jù)致同審字（2015）第441ZB1338號審計報告，有限公司經(jīng)審計的凈資產(chǎn)為3,682.66萬元，其中，資本公積0元，盈余公積1,863,686.13元，未分配利潤14,952,937.30元。2015年3月，公司整體變更，公司以2014年12月31日為改制基準(zhǔn)日，以經(jīng)審計的凈資產(chǎn)折股總額31,000,000股，每股面值1元，剩余凈資產(chǎn)5,826,623.43元全部計入股份公司資本公積。本案中存在以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本的問題。就此，律師認(rèn)為：
       在2015年3月30日（2015年3月公司整體變更），財政部、國家稅務(wù)總局頒布《關(guān)于個人非貨幣性資產(chǎn)投資有關(guān)個人所得稅政策的通知》（財稅[2015]41號），該通知已于2015年4月1日生效。根據(jù)該通知，對個人以非貨幣性資產(chǎn)投資所獲得的收入，應(yīng)按照“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項目，依法計算繳納個人所得稅，個人應(yīng)在發(fā)生上述應(yīng)稅行為的次月15日內(nèi)向主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報納稅。納稅人一次性繳稅有困難的，可合理確定分期繳納計劃并報主管稅務(wù)機(jī)關(guān)備案后，自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅。根據(jù)該通知，企業(yè)整體變更為股份有限公司時，自然人股東繳納的個稅可申請在5個公歷年度內(nèi)分期繳納。
       根據(jù)公司的說明及律師的查詢，公司僅在整體變更為股份公司時，存在以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本的情況。所以，依據(jù)國稅函[1998]333號、財稅[2015]41號中的相關(guān)規(guī)定，公司自然人股東需就公司股改階段以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本繳納個人所得稅，而公司也應(yīng)相應(yīng)履行代扣代繳自然人股東個稅的義務(wù)。
       就公司履行代扣代繳自然人股東個人所得稅的情況，公司向律師作出如下回復(fù)：截至本反饋意見回復(fù)之日，公司尚未代扣代繳個人所得稅，公司目前正在根據(jù)上述通知及最新的現(xiàn)行有效的稅收政策向深圳市中小企業(yè)服務(wù)署申請個人所得稅緩交備案。就股東個人所得稅繳納事宜，公司自然人股東均已出具承諾函。
       綜上，律師認(rèn)為，相關(guān)股東及公司已就個稅的繳納事宜采取了規(guī)范措施，且該等規(guī)范措施具有可行性。
       該案中，股轉(zhuǎn)公司接受了補(bǔ)充法律意見書中的上述觀點(diǎn)。
 
       附在深圳辦理緩交申請的程序：
       1.向中小企業(yè)上市服務(wù)中心提出申請
       股改完成后，企業(yè)向深圳市中小企業(yè)上市服務(wù)中心提出申請，按照中心的要求提交有關(guān)股改的資料和申請資料。
       2.深圳市中小企業(yè)上市服務(wù)中心向企業(yè)所屬稅務(wù)局發(fā)函確認(rèn)
       經(jīng)審核確認(rèn)股改已完成，符合緩交的條件，深圳市中小企業(yè)上市服務(wù)中心向企業(yè)所屬稅務(wù)局發(fā)函確認(rèn)。
       3.企業(yè)和個人股東與稅務(wù)局溝通緩繳的方案
       地方稅務(wù)局收到函后，擬上市公司和個人股東就與稅務(wù)局溝通緩繳方案，就稅務(wù)局同意后備案，按照備案的方案繳納股改涉及的個人所得稅。
 
       再看2015年7月22日掛牌的開特股份（832978）案，公司早在2010年就進(jìn)行了股改，且存在以未分配利潤轉(zhuǎn)增股本的情形，對此自然人股東未納稅，公司也未代扣代繳。律師認(rèn)為：
       根據(jù)財稅[2015]41號規(guī)定“……不超過5個公歷年度內(nèi)（含）分期繳納個人所得稅”、“本通知規(guī)定的分期繳稅政策自2015年4月1日起施行。對 2015年4月1日之前發(fā)生的個人非貨幣性資產(chǎn)投資，尚未進(jìn)行稅收處理且自發(fā)生上述應(yīng)稅行為之日起期限未超過5年的，可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款”，自開特股份設(shè)立（改制）至今，尚未超過5年，自然股東可在剩余的期限內(nèi)分期繳納其應(yīng)納稅款”。
       據(jù)此，開特股份的自然人股東出具了將進(jìn)行分期繳納備案及在被稅局征繳稅款、罰款時由股東承擔(dān)責(zé)任的承諾。
       該案中，股轉(zhuǎn)公司接受了補(bǔ)充法律意見書中的上述觀點(diǎn)。
       此外，2015年8月10日掛牌的麗晶軟件（833277）案也是采取的由股東出具承諾函的做法，也得到了股轉(zhuǎn)公司的認(rèn)可。
 
       （二）盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增資本公積個稅問題
       有一種觀點(diǎn)認(rèn)為，整體變更過程中，使盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)入資本公積，注冊資本不發(fā)生變化，各股東的持股數(shù)及持股比例不發(fā)生變化，則不涉及未分配利潤及盈余公積轉(zhuǎn)增股本問題，自然人股東亦未取得《個人所得稅法》第二條中的“利息、股息、紅利所得”，便也不會產(chǎn)生繳納所得稅的義務(wù)。實(shí)踐中，部分企業(yè)采取此方法進(jìn)行節(jié)稅，并由實(shí)際控制人、控股股東等進(jìn)行兜底性承諾。
       在2015年8月14日掛牌的霍普股份（833328）案中，根據(jù)公司整體變更時的信會師報字[2015]第113200號審計報告，整體變更前公司的實(shí)收資本為30,000,000.00元，資本公積為0.00元，盈余公積為1,500,000.00元，未分配利潤為54,511,016.37元。公司整體變更時，以2015年3月31日為改制基準(zhǔn)日，以經(jīng)審計的凈資產(chǎn)86,011,916.37元折合為股份有限公司的實(shí)收股本總額的3000萬元，股份總數(shù)為3000萬股，每股面值1元，注冊資本3000萬元，余額56,011,916.37元計入資本公積。即，有限公司的盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)為股份公司的資本公積。2015年5月28日，公司在工商局辦理了變更登記手續(xù)。
       本案“補(bǔ)充法律意見書（一）1.3.1（2）自然人股東納稅情況，如未繳納，說明其合法合規(guī)性及規(guī)范措施”涉及此問題，律師回復(fù)：
       公司整體變更前注冊資本為3000萬元，整體變更后股份公司股本 3000 萬股，各股東的持股數(shù)及持股比例均沒有發(fā)生變化，不存在以未分配利潤及盈余公積轉(zhuǎn)增股本情形，自然人股東無需繳納個人所得稅。公司整體變更完成后，已依法辦理了稅務(wù)登記備案變更，辦理過程中主管稅務(wù)部門未要求公司就整體變更 事項繳納稅款。公司股東已向公司出具了承諾函，對于股份公司在整體變更過程 中所涉及到的個人所得稅，將依法自行承擔(dān)交納義務(wù)。
       該案中，股轉(zhuǎn)公司接受了補(bǔ)充法律意見書中的上述觀點(diǎn)。律所的回復(fù)雖未直接言及有限公司盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)為股份公司資本公積稅務(wù)問題，但公司無需就整體變更繳納（代扣代繳）任何稅款，則間接表明本案中有限公司盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)為股份公司資本公積無需繳稅。
       在2015年8月13日掛牌的愛夫卡（833331）案中，也是采取的類似的做法，即整體變更前后注冊資本不變，將資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)為股份公司資本公積的做法。采取此種做法的掛牌企業(yè)不在少數(shù)，此種做法減輕了自然人股東在整體變更時的稅負(fù)壓力。
 
       （三）資本公積轉(zhuǎn)增股本個稅問題
       公司整體變更時資本公積（此處指由資本溢價形成的）轉(zhuǎn)增股本自然人股東是否繳納個人所得稅問題一直存在爭議。國家稅務(wù)總局的規(guī)范性文件相關(guān)規(guī)定有歧義，實(shí)務(wù)操作中稅收征管混亂。
 
       1.現(xiàn)行立法規(guī)定有歧義
 
相關(guān)立法 相關(guān)內(nèi)容 效力級別 實(shí)施日期
國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉(zhuǎn)增股本和派發(fā)紅股征免個人所得稅的通知(國稅發(fā)[1997]198號) 股份制企業(yè)用資本公積金轉(zhuǎn)增股本不屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個人取得的轉(zhuǎn)增股本數(shù)額，不作為個人所得，不征收個人所得稅 部門規(guī)范性文件 1997.12.25
國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社在轉(zhuǎn)制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應(yīng)納個人所得稅的批復(fù)(國稅函[1998]289號) 國稅發(fā)[1997]198號中所表述的“資本公積金”是指股份制企業(yè)股票溢價發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉(zhuǎn)增股本由個人取得的數(shù)額，不作為應(yīng)稅所得征收個人所得稅。而與此不相符合的其他資本公積金分配個人所得部分，應(yīng)當(dāng)依法征收個人所得稅。 部門規(guī)范性文件 1998.05.15
國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知（國稅函[2010]79號） 被投資企業(yè)將股權(quán)（票）溢價所形成的資本公積轉(zhuǎn)為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長期投資的計稅基礎(chǔ) 部門規(guī)范性文件 2010.02.22
國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)高收入者個人所得稅征收管理的通知(國稅發(fā)[2010]54號) 加強(qiáng)企業(yè)轉(zhuǎn)增注冊資本和股本管理，對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價發(fā)行外的其他資本公積轉(zhuǎn)增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目計征個人所得稅 部門規(guī)范性文件 2010.05.31
財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于推廣中關(guān)村國家自主創(chuàng)新示范區(qū)稅收試點(diǎn)政策有關(guān)問題的通知（財稅[2015]62號） 凡是在實(shí)施范圍內(nèi)的中小高新技術(shù)企業(yè)，以未分配利潤、盈余公積、資本公積向個人股東轉(zhuǎn)增股本，個人股東應(yīng)按照“利息、股息、紅利所得”項目，適用20%稅率征收個人所得稅；在個人股東一次繳納個人所得稅確有困難的情況下，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核，可分期繳納，但最長不得超過5年。 部門規(guī)范性文件 2015.01.01
       上述規(guī)范性文件對企業(yè)用盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本應(yīng)當(dāng)繳納個人所得稅的規(guī)定相對明確，而對于資本公積金轉(zhuǎn)增股本是否需要繳納個人所得稅問題的規(guī)定，實(shí)務(wù)中一直存在爭議。
 
       2.觀點(diǎn)爭鳴
       大部分地方稅務(wù)機(jī)關(guān)都認(rèn)為應(yīng)當(dāng)繳個人所得稅，但是不同的地方稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)際征收方式不同，其征稅的計稅依據(jù)和計算方法也不相同。有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以審計報告截止日的所有盈余公積和未分配利潤作為計稅依據(jù)，有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以自然人股東取得的盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本作為計稅依據(jù)，還有的稅務(wù)機(jī)關(guān)以自然人股東取得的資本公積、盈余公積、未分配利潤轉(zhuǎn)增股本作為計稅依據(jù)。
       企業(yè)、證券中介機(jī)構(gòu)則主要認(rèn)為，國稅函[1998]289號的“資本公積金”應(yīng)包括有限責(zé)任公司的資本溢價和股份有限公司的股票(股本)溢價兩種情形，不應(yīng)當(dāng)做區(qū)別對待。整體變更中資本溢價形成的資本公積轉(zhuǎn)增股本，自然人股東不需要繳納個人所得稅。
 
       三、企業(yè)其他稅收問題
 
       1、“股改”中資產(chǎn)轉(zhuǎn)移、變更稅收問題
       企業(yè)在“股改”中，涉及到大量資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓行為。根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制重組有關(guān)土地增值稅政策的通知》（財稅〔2015〕5號）的規(guī)定，有限責(zé)任公司整體改建（指不改變原企業(yè)的投資主體，并承繼原企業(yè)權(quán)利、義務(wù)的行為）為股份有限公司，對改建前的企業(yè)將國有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移、變更到改建后的企業(yè)，暫不征土地增值稅。
 
       2、稅收遷移問題
       現(xiàn)實(shí)中，存在小部分企業(yè)為了享受區(qū)域性的稅收優(yōu)惠，實(shí)施了稅收遷移，使得企業(yè)法人營業(yè)執(zhí)照、實(shí)際辦公地址、稅務(wù)登記證存在不一致的情形。針對此情況，企業(yè)最好按照工商、稅務(wù)部門的要求，實(shí)現(xiàn)營業(yè)執(zhí)照、稅務(wù)登記等的一致性。當(dāng)然，個別地區(qū)允許隨便放注冊地的，則不存在此問題。如果實(shí)現(xiàn)上述證照一致太過困難，在實(shí)際辦公地址設(shè)立分公司，并與工商局、稅務(wù)局溝通，逐步解決該問題不失為一種權(quán)衡之計。

       來源：梧桐樹下
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