非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓居民企業(yè)股權(quán)，是否需要繳納所得稅？
當(dāng)今中企對于國外架構(gòu)的應(yīng)用可謂駕輕就熟，縱觀阿里巴巴、百度、新東方、小米等海外上市的企業(yè)，無一不在上市前就早早做好境外股權(quán)結(jié)構(gòu)布局，國內(nèi)諸多創(chuàng)業(yè)企業(yè)都紛紛效仿。在此需要關(guān)注一個問題：搭建架構(gòu)之后，如何判斷非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)是否需要繳納企業(yè)所得稅？
間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)應(yīng)稅所得計算的現(xiàn)有政策依據(jù)
對歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得的計算規(guī)定，主要涉及：
《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（以下簡稱《公告》）第二條規(guī)定，適用本公告第一條規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的數(shù)額（以下稱“間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得”），應(yīng)按規(guī)定的順序進(jìn)行稅務(wù)處理。
《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告〉的解讀》第四條對如何理解上文第二條“股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的數(shù)額”進(jìn)行了解答。
如果因不具有合理商業(yè)目的被調(diào)整定性為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易，則可以就間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得征收企業(yè)所得稅。
但如果被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價值來源包括中國應(yīng)稅財產(chǎn)因素和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)因素，則需按照合理方法將轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得劃分為歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得和歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得，只需就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得按照《公告》調(diào)整征稅。
舉例如下：
一家設(shè)立在開曼的境外企業(yè)（不屬于境外注冊中國居民企業(yè)）持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)兩項資產(chǎn)，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓開曼企業(yè)股權(quán)所得為100。
假設(shè)其中歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為80，歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得對應(yīng)為20，在這種情況下，只就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的80部分適用《公告》規(guī)定征稅。
假設(shè)其中歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為120，歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為-20，那么即便轉(zhuǎn)讓開曼企業(yè)股權(quán)所得為100，仍需就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的120適用《公告》規(guī)定征稅。
例1：開曼的境外企業(yè)A公司100%持有開曼B公司，B公司100%持有境內(nèi)M公司，A公司將B公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給開曼C公司，從而間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)M公司。詳見圖1。
在符合《公告》間接轉(zhuǎn)讓的條件下，A公司所得100，歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得（即轉(zhuǎn)讓中間層B公司所得）為20，歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得（間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)M公司）為100-20=80。中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對所得80具有征稅權(quán)。
對“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)收入”的計算
在例1中，要得出“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得”，需要計算出歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入和成本。在歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入的計算中，最重要的是計算出境外中間層公司的自身價值。
歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入=境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-中間層自身價值。
（一）中間層自身價值的確認(rèn)
1、中間層自身價值的計算邏輯
（1）首先，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易雙方，無論是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，都應(yīng)該遵守獨立交易原則。
境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入都是公允價值口徑，相應(yīng)的中間層自身價值的計算應(yīng)當(dāng)按照公允價值口徑確定。
當(dāng)注冊資產(chǎn)評估師所執(zhí)行的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)對市場條件和評估對象的使用等并無特別限制和要求時，注冊資產(chǎn)評估師通常應(yīng)當(dāng)選擇市場價值作為評估結(jié)論的價值類型。
因此，資產(chǎn)評估也是獲取公允價值的渠道之一。
（2）根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條，納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：
依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；
依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的；
擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；
雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；
發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的；
納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。
2、在無法獲取中間層公允價值，且稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定的情形下，中間層自身價值核定方法的選取。
對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的交易，能夠判定為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)而進(jìn)行一般反特別納稅調(diào)整的，該筆交易就不具有合理商業(yè)目的，具體特征有：
被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)股權(quán)價值來源以及境外企業(yè)資產(chǎn)和收入構(gòu)成判斷間接轉(zhuǎn)讓交易的主要標(biāo)的是境內(nèi)企業(yè)。
間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)交易在境外的所得稅稅負(fù)大幅低于國內(nèi)，甚至為零。
境外企業(yè)及下屬其他境外中間層公司實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險，不能夠證實企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，從而可以對中間層公司進(jìn)行“穿透”，認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)。
這種情況下的中間層公司僅具備少量的人員、資產(chǎn)、收入，有的甚至不具備。
可以參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》第十四條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：凈資產(chǎn)核定法、類比法、其他合理方法。
因為在中間層接近公司的情況下，凈資產(chǎn)法也是非常接近公允價值口徑的。
3、按照凈資產(chǎn)核定法對中間層自身價值的計算
（1）中間層自身價值=“中間層資產(chǎn)”-中間層負(fù)債
其中，“中間層資產(chǎn)”是指中間層扣除自身所含境內(nèi)價值部分的資產(chǎn)，即“中間層與境內(nèi)資產(chǎn)不相關(guān)的資產(chǎn)”。
（2）中間層與境內(nèi)資產(chǎn)不相關(guān)的資產(chǎn)=中間層資產(chǎn)-中間層與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)
“中間層與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)”包括“中間層長期股權(quán)投資（境外投資到境內(nèi)鏈條上的長期股權(quán)投資部分，以下稱‘境外到境內(nèi)部分’）”和“其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值”，“其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值”可以根據(jù)具體案例按實際情況確定。
（3）“中間層資產(chǎn)”=中間層資產(chǎn)-中間層長期股權(quán)投資（境外到境內(nèi)的部分）-其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值
（4）中間層自身價值=中間層資產(chǎn)-中間層長期股權(quán)投資（境外到境內(nèi)的部分）-其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值-中間層負(fù)債
（5）中間層自身價值=中間層凈資產(chǎn)-中間層長期股權(quán)投資（境外到境內(nèi)的部分）-其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值——公式1
（二）歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)收入的推導(dǎo)《公告》征稅原則：只對歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得征稅。從《公告》及《公告》解讀可以推導(dǎo)出如下的公式2：
1、歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得=轉(zhuǎn)讓境外股權(quán)的總所得-非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得——公式2
2、所得=收入-成本
即：（歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入-歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本）=（境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-境內(nèi)和境外成本）-（非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入-非歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本）
非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入和成本即為境外中間層公司的收入和成本。
把（非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入-非歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本）簡寫為（中間層收入-中間層成本）。
同時，把“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本”放到等式右邊，由于“歸屬境內(nèi)和境外成本-中間層成本-歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本=0”，我們可以得到公式3：
歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入=境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-中間層收入——公式3
“境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”如果含有債權(quán)轉(zhuǎn)讓價格及其他與股權(quán)轉(zhuǎn)讓不相關(guān)的價格，債權(quán)轉(zhuǎn)讓價格及其他與股權(quán)轉(zhuǎn)讓不相關(guān)的價格可以從境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中扣除。
3、“中間層收入”即中間層自身價值
在無法獲取中間層公允價值，采用凈資產(chǎn)法核定的情形下，由中間層自身價值計算的公式1，可以得到：
歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入=境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-中間層凈資產(chǎn)+中間層長期股權(quán)投資（境外到境內(nèi)的部分）+其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值——公式4
（三）公式4的運(yùn)用舉例及評價
1、運(yùn)用舉例
例2：2018年2月，開曼A公司投資開曼B公司2000萬元，持股100%；2018年3月，B公司投資境內(nèi)C公司1200萬元，同時借給C公司800萬元。
2019年1月，A公司以3000萬元的價格轉(zhuǎn)讓B公司100%股權(quán)，股權(quán)架構(gòu)圖(圖2)和B公司的資產(chǎn)負(fù)債表(表1)如下。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸屬境內(nèi)收入為多少？
按照推導(dǎo)的公式4：
歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入=3000-2000（中間層所有者權(quán)益）+1200（中間層長期股權(quán)投資）+0（其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值）=2200（萬元）
（四）同時轉(zhuǎn)讓多家境內(nèi)企業(yè)股權(quán)收入的分配計算
對于通過直接轉(zhuǎn)讓同一境外企業(yè)股權(quán)導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓兩家以上境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的情形，涉及兩個以上主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)分別到各所涉主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅，但是沒有給出具體的分配辦法。
歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)成本的確認(rèn)
境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)成本有投資（增資）入股形成的，也有向原股東購買形成的。歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)成本確認(rèn)的具體分析如下：
（一）成本確認(rèn)的一般原則
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號）第三條的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)凈值后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額。
股權(quán)凈值是指取得該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際支付的出資成本，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)受讓成本。
股權(quán)在持有期間發(fā)生減值或者增值，按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益的，股權(quán)凈值應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
（二）轉(zhuǎn)讓因增資獲得股權(quán)的成本確認(rèn)
1、目前對增資成本計算的幾種觀點
轉(zhuǎn)讓因增資形成的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓成本的確認(rèn)問題爭議較大。
按境外股東對境內(nèi)企業(yè)的間接持股比例，計算間接轉(zhuǎn)讓可扣除的境內(nèi)企業(yè)成本；
按境外股東投資被轉(zhuǎn)讓中間層的金額比例，計算其間接轉(zhuǎn)讓可扣除的境內(nèi)企業(yè)成本。
不同的計算方法對納稅人稅負(fù)影響較大，舉例如下：
例3：開曼A公司2016年1月投資開曼C公司200萬元，持有100%股權(quán)；
C公司投資境內(nèi)D公司180萬元，持股100%，中間層C公司自身價值20萬元；
2017年1月，B公司對C公司增資1000萬元，獲得20%股權(quán)，C公司將1000萬元增資境內(nèi)D公司，D公司獲得的實際投資額為1180萬元。
2018年1月B公司將C公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給E公司，B公司能夠扣除的歸屬境內(nèi)的股權(quán)成本為多少？
股權(quán)架構(gòu)如圖3所示。
【方法1】按境外股東對境內(nèi)企業(yè)的間接持股比例計算
B公司可以扣除的股權(quán)成本=1180×20%=236萬元；
從上述分析可以看出，B公司增資1000萬元，但實際可以扣除的歸屬境內(nèi)成本僅為236萬元，增資與可扣除成本之間的差額，大部分由原股東A公司獲得。
在使用方法1的情況下，增資溢價的越多，對增資方可以扣除的成本越小，繳納稅款越多，存在一定的不合理性。
另外，目前對于間接轉(zhuǎn)讓管理的思路是，符合《公告》條件的把間接轉(zhuǎn)讓認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓，收入和成本的計算應(yīng)該遵守國內(nèi)稅法，但是方法1按間接持股比例計算成本，目前沒有國內(nèi)稅法的支持。
【方法2】按境外股東投資被轉(zhuǎn)讓中間層的金額比例來計算
B公司可以扣除的股權(quán)成本=1180×1000÷1200
≈983.33（萬元）
按照方法2的計算，轉(zhuǎn)讓方B公司可扣除的成本大幅增加，稅負(fù)大幅降低。方法2也符合目前的相關(guān)政策規(guī)定。
2、因增資獲得股權(quán)成本確認(rèn)的分析
根據(jù)《公告》，非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，可以重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)。
根據(jù)《公告》，可以把例3的圖3拆解為圖4中的第一部分和第二部分，第一部分為A公司和B公司直接持有境內(nèi)D公司，第二部分為A公司和B公司直接持有中間層C公司，B公司再分別把境內(nèi)D公司和境外C公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給E公司，具體見圖4。
對于第二部分的轉(zhuǎn)讓，全部屬于境外，我國沒有征稅權(quán)；對于第一部分的轉(zhuǎn)讓，境內(nèi)D公司獲得投資額為1180萬元，那么開曼B公司可以扣除的歸屬境內(nèi)的股權(quán)成本為多少？是否為1180×20%？
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。
投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。
A公司和B公司歸屬境內(nèi)的股權(quán)成本，在間接轉(zhuǎn)讓被認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓后，應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條的規(guī)定，按各自購買價款（即出資額）計算，分別為200萬元和1000萬元；鑒于中間層公司存在少量的自身價值20萬元，A公司和B公司歸屬境內(nèi)的股權(quán)成本應(yīng)該按出資額比例劃分這個原則，對境內(nèi)D公司的計稅基礎(chǔ)1180萬元進(jìn)行劃分。
即B公司可以扣除的成本按方法2來計算：
1180×1000÷1200=983.33（萬元）
但是，實踐中存在一個問題，即如果境外被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股東數(shù)量多，間接轉(zhuǎn)讓涉及的轉(zhuǎn)讓方則可能無法提供全部股東的出資額。
首先，納稅人有義務(wù)按照《公告》第十條的要求，提交主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的所有股東出資額的資料。
其次，在間接轉(zhuǎn)讓涉及的轉(zhuǎn)讓方無法提供全部股東出資額的情況下，轉(zhuǎn)讓方劃分歸屬境內(nèi)成本的下限=轉(zhuǎn)讓方的出資額-中間層自身成本。
在例3中，中間層自身成本為20萬元，B公司劃分歸屬境內(nèi)的成本下限=1000-20=980萬元，即B公司可以扣除的歸屬境內(nèi)的成本不少于980萬元。
這樣既保持了合理性，又維護(hù)了稅收權(quán)益。
（三）在同時涉及間接轉(zhuǎn)讓多家境內(nèi)企業(yè)股權(quán)時成本確認(rèn)的原則
在一項境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓多家境內(nèi)企業(yè)的情況下，依然使用的是每家境內(nèi)企業(yè)的計稅基礎(chǔ)；境內(nèi)企業(yè)有多層的，即含有子公司或參股公司，轉(zhuǎn)讓成本只計算境內(nèi)第一層企業(yè)的。
在所得計算時，用分配給每家境內(nèi)企業(yè)的收入減去各自的計稅基礎(chǔ)，計算出歸屬于每家境內(nèi)企業(yè)的所得。根據(jù)《公告》第十二條規(guī)定：涉及兩個以上主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)分別到各所涉主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。
（四）錯層投資與退出的成本確認(rèn)問題
錯層投資與退出是指購買境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的非居民企業(yè)與間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的非居民企業(yè)不是同一家。具體舉例說明如下：
例4：2018年1月，開曼A公司投資1萬元成立開曼B公司，持股100%；開曼B公司投資1萬元成立開曼C公司，持股100%；
2018年3月，開曼C公司向銀行借款1000萬元，以1000萬元的價格向境內(nèi)E公司購買境內(nèi)M公司100%股權(quán)；
2019年6月，開曼A公司以1200萬元價格將開曼B公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司；不考慮相關(guān)稅費因素。
初始的股權(quán)架構(gòu)、境內(nèi)股權(quán)購買后架構(gòu)、境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓后的股權(quán)架構(gòu)見圖5。
1、2018年1月，開曼A公司持有開曼B公司成本1萬元。
2、2018年3月，開曼C公司向境內(nèi)E公司購買M公司100%股權(quán)，納稅人為境內(nèi)E公司，C公司持有M公司股權(quán)成本1000萬元。
3、2019年6月，開曼A公司將開曼B公司100%
股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，假定本次轉(zhuǎn)讓符合《公告》條件，納稅人為A公司，開曼A公司間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)成本為多少？
從境外企業(yè)的角度來看，A公司持有B公司成本只有1萬元；如果按照傳統(tǒng)的“應(yīng)稅所得=收入-成本”的話，成本按1萬元扣除，顯然是不合理的。
從“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本”角度來看，境內(nèi)M公司的股權(quán)是向前手購買來的，“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本”為1000萬元。
開曼A公司轉(zhuǎn)讓B公司“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本”是一樣的，為1000萬元，這相當(dāng)于將開曼C公司的持有M公司的股權(quán)成本上移給了股權(quán)架構(gòu)中更高層次的開曼A公司。
（五）其他復(fù)雜情形成本確認(rèn)問題
例如：
前手轉(zhuǎn)讓中，因具有合理商業(yè)目的而沒有繳稅；
前手轉(zhuǎn)讓中，因稅收協(xié)定（安排）而符合《公告》第五條而無須繳稅；
前手轉(zhuǎn)讓中，內(nèi)部重組符合《公告》第六條而無須繳稅。
在被間接轉(zhuǎn)讓的境內(nèi)企業(yè)股權(quán)是向前手購買來的情況下，成本的確認(rèn)可以把握一個總原則：本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本，即前手購買時計算的歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入。
間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)應(yīng)稅所得計算的現(xiàn)有政策依據(jù)
對歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得的計算規(guī)定，主要涉及：
《關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告》（以下簡稱《公告》）第二條規(guī)定，適用本公告第一條規(guī)定的股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的數(shù)額（以下稱“間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得”），應(yīng)按規(guī)定的順序進(jìn)行稅務(wù)處理。
《關(guān)于〈國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)企業(yè)所得稅若干問題的公告〉的解讀》第四條對如何理解上文第二條“股權(quán)轉(zhuǎn)讓方取得的轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的數(shù)額”進(jìn)行了解答。
如果因不具有合理商業(yè)目的被調(diào)整定性為直接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)交易，則可以就間接轉(zhuǎn)讓中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得征收企業(yè)所得稅。
但如果被轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)價值來源包括中國應(yīng)稅財產(chǎn)因素和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)因素，則需按照合理方法將轉(zhuǎn)讓境外企業(yè)股權(quán)所得劃分為歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得和歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得，只需就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得按照《公告》調(diào)整征稅。
舉例如下：
一家設(shè)立在開曼的境外企業(yè)（不屬于境外注冊中國居民企業(yè)）持有中國應(yīng)稅財產(chǎn)和非中國應(yīng)稅財產(chǎn)兩項資產(chǎn)，非居民企業(yè)轉(zhuǎn)讓開曼企業(yè)股權(quán)所得為100。
假設(shè)其中歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為80，歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得對應(yīng)為20，在這種情況下，只就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的80部分適用《公告》規(guī)定征稅。
假設(shè)其中歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為120，歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得對應(yīng)為-20，那么即便轉(zhuǎn)讓開曼企業(yè)股權(quán)所得為100，仍需就歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的120適用《公告》規(guī)定征稅。
例1：開曼的境外企業(yè)A公司100%持有開曼B公司，B公司100%持有境內(nèi)M公司，A公司將B公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給開曼C公司，從而間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)M公司。詳見圖1。
在符合《公告》間接轉(zhuǎn)讓的條件下，A公司所得100，歸屬于非中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得（即轉(zhuǎn)讓中間層B公司所得）為20，歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得（間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)M公司）為100-20=80。中國稅務(wù)機(jī)關(guān)對所得80具有征稅權(quán)。
對“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)收入”的計算
在例1中，要得出“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得”，需要計算出歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入和成本。在歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入的計算中，最重要的是計算出境外中間層公司的自身價值。
歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入=境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-中間層自身價值。
（一）中間層自身價值的確認(rèn)
1、中間層自身價值的計算邏輯
（1）首先，股權(quán)轉(zhuǎn)讓的交易雙方，無論是否存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，都應(yīng)該遵守獨立交易原則。
境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入和歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入都是公允價值口徑，相應(yīng)的中間層自身價值的計算應(yīng)當(dāng)按照公允價值口徑確定。
當(dāng)注冊資產(chǎn)評估師所執(zhí)行的資產(chǎn)評估業(yè)務(wù)對市場條件和評估對象的使用等并無特別限制和要求時，注冊資產(chǎn)評估師通常應(yīng)當(dāng)選擇市場價值作為評估結(jié)論的價值類型。
因此，資產(chǎn)評估也是獲取公允價值的渠道之一。
（2）根據(jù)《稅收征收管理法》第三十五條，納稅人有下列情形之一的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定其應(yīng)納稅額：
依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定可以不設(shè)置賬簿的；
依照法律、行政法規(guī)的規(guī)定應(yīng)當(dāng)設(shè)置賬簿但未設(shè)置的；
擅自銷毀賬簿或者拒不提供納稅資料的；
雖設(shè)置賬簿，但賬目混亂或者成本資料、收入憑證、費用憑證殘缺不全，難以查賬的；
發(fā)生納稅義務(wù)，未按照規(guī)定的期限辦理納稅申報，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)責(zé)令限期申報，逾期仍不申報的；
納稅人申報的計稅依據(jù)明顯偏低，又無正當(dāng)理由的。
2、在無法獲取中間層公允價值，且稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)核定的情形下，中間層自身價值核定方法的選取。
對非居民企業(yè)間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的交易，能夠判定為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)而進(jìn)行一般反特別納稅調(diào)整的，該筆交易就不具有合理商業(yè)目的，具體特征有：
被轉(zhuǎn)讓的境外企業(yè)股權(quán)價值來源以及境外企業(yè)資產(chǎn)和收入構(gòu)成判斷間接轉(zhuǎn)讓交易的主要標(biāo)的是境內(nèi)企業(yè)。
間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)交易在境外的所得稅稅負(fù)大幅低于國內(nèi)，甚至為零。
境外企業(yè)及下屬其他境外中間層公司實際履行的功能和承擔(dān)的風(fēng)險，不能夠證實企業(yè)架構(gòu)具有經(jīng)濟(jì)實質(zhì)，從而可以對中間層公司進(jìn)行“穿透”，認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)。
這種情況下的中間層公司僅具備少量的人員、資產(chǎn)、收入，有的甚至不具備。
可以參考《國家稅務(wù)總局關(guān)于發(fā)布〈股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）〉的公告》第十四條規(guī)定，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)依次按照下列方法核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入：凈資產(chǎn)核定法、類比法、其他合理方法。
因為在中間層接近公司的情況下，凈資產(chǎn)法也是非常接近公允價值口徑的。
3、按照凈資產(chǎn)核定法對中間層自身價值的計算
（1）中間層自身價值=“中間層資產(chǎn)”-中間層負(fù)債
其中，“中間層資產(chǎn)”是指中間層扣除自身所含境內(nèi)價值部分的資產(chǎn)，即“中間層與境內(nèi)資產(chǎn)不相關(guān)的資產(chǎn)”。
（2）中間層與境內(nèi)資產(chǎn)不相關(guān)的資產(chǎn)=中間層資產(chǎn)-中間層與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)
“中間層與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)”包括“中間層長期股權(quán)投資（境外投資到境內(nèi)鏈條上的長期股權(quán)投資部分，以下稱‘境外到境內(nèi)部分’）”和“其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值”，“其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值”可以根據(jù)具體案例按實際情況確定。
（3）“中間層資產(chǎn)”=中間層資產(chǎn)-中間層長期股權(quán)投資（境外到境內(nèi)的部分）-其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值
（4）中間層自身價值=中間層資產(chǎn)-中間層長期股權(quán)投資（境外到境內(nèi)的部分）-其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值-中間層負(fù)債
（5）中間層自身價值=中間層凈資產(chǎn)-中間層長期股權(quán)投資（境外到境內(nèi)的部分）-其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值——公式1
（二）歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)收入的推導(dǎo)《公告》征稅原則：只對歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)所得征稅。從《公告》及《公告》解讀可以推導(dǎo)出如下的公式2：
1、歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得=轉(zhuǎn)讓境外股權(quán)的總所得-非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的所得——公式2
2、所得=收入-成本
即：（歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入-歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本）=（境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-境內(nèi)和境外成本）-（非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入-非歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本）
非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入和成本即為境外中間層公司的收入和成本。
把（非中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入-非歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本）簡寫為（中間層收入-中間層成本）。
同時，把“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本”放到等式右邊，由于“歸屬境內(nèi)和境外成本-中間層成本-歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本=0”，我們可以得到公式3：
歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入=境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-中間層收入——公式3
“境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入”如果含有債權(quán)轉(zhuǎn)讓價格及其他與股權(quán)轉(zhuǎn)讓不相關(guān)的價格，債權(quán)轉(zhuǎn)讓價格及其他與股權(quán)轉(zhuǎn)讓不相關(guān)的價格可以從境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入中扣除。
3、“中間層收入”即中間層自身價值
在無法獲取中間層公允價值，采用凈資產(chǎn)法核定的情形下，由中間層自身價值計算的公式1，可以得到：
歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入=境外股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入-中間層凈資產(chǎn)+中間層長期股權(quán)投資（境外到境內(nèi)的部分）+其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值——公式4
（三）公式4的運(yùn)用舉例及評價
1、運(yùn)用舉例
例2：2018年2月，開曼A公司投資開曼B公司2000萬元，持股100%；2018年3月，B公司投資境內(nèi)C公司1200萬元，同時借給C公司800萬元。
2019年1月，A公司以3000萬元的價格轉(zhuǎn)讓B公司100%股權(quán)，股權(quán)架構(gòu)圖(圖2)和B公司的資產(chǎn)負(fù)債表(表1)如下。A公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓歸屬境內(nèi)收入為多少？
按照推導(dǎo)的公式4：
歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入=3000-2000（中間層所有者權(quán)益）+1200（中間層長期股權(quán)投資）+0（其他與境內(nèi)資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)價值）=2200（萬元）
（四）同時轉(zhuǎn)讓多家境內(nèi)企業(yè)股權(quán)收入的分配計算
對于通過直接轉(zhuǎn)讓同一境外企業(yè)股權(quán)導(dǎo)致間接轉(zhuǎn)讓兩家以上境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的情形，涉及兩個以上主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)分別到各所涉主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅，但是沒有給出具體的分配辦法。
歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)成本的確認(rèn)
境內(nèi)企業(yè)的股權(quán)成本有投資（增資）入股形成的，也有向原股東購買形成的。歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)成本確認(rèn)的具體分析如下：
（一）成本確認(rèn)的一般原則
根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于非居民企業(yè)所得稅源泉扣繳有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2017年第37號）第三條的規(guī)定，股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)凈值后的余額為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)納稅所得額。
股權(quán)凈值是指取得該股權(quán)的計稅基礎(chǔ)。股權(quán)的計稅基礎(chǔ)是股權(quán)轉(zhuǎn)讓人投資入股時向中國居民企業(yè)實際支付的出資成本，或購買該項股權(quán)時向該股權(quán)的原轉(zhuǎn)讓人實際支付的股權(quán)受讓成本。
股權(quán)在持有期間發(fā)生減值或者增值，按照國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定可以確認(rèn)損益的，股權(quán)凈值應(yīng)進(jìn)行相應(yīng)調(diào)整。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額。
（二）轉(zhuǎn)讓因增資獲得股權(quán)的成本確認(rèn)
1、目前對增資成本計算的幾種觀點
轉(zhuǎn)讓因增資形成的股權(quán)，轉(zhuǎn)讓成本的確認(rèn)問題爭議較大。
按境外股東對境內(nèi)企業(yè)的間接持股比例，計算間接轉(zhuǎn)讓可扣除的境內(nèi)企業(yè)成本；
按境外股東投資被轉(zhuǎn)讓中間層的金額比例，計算其間接轉(zhuǎn)讓可扣除的境內(nèi)企業(yè)成本。
不同的計算方法對納稅人稅負(fù)影響較大，舉例如下：
例3：開曼A公司2016年1月投資開曼C公司200萬元，持有100%股權(quán)；
C公司投資境內(nèi)D公司180萬元，持股100%，中間層C公司自身價值20萬元；
2017年1月，B公司對C公司增資1000萬元，獲得20%股權(quán)，C公司將1000萬元增資境內(nèi)D公司，D公司獲得的實際投資額為1180萬元。
2018年1月B公司將C公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給E公司，B公司能夠扣除的歸屬境內(nèi)的股權(quán)成本為多少？
股權(quán)架構(gòu)如圖3所示。
【方法1】按境外股東對境內(nèi)企業(yè)的間接持股比例計算
B公司可以扣除的股權(quán)成本=1180×20%=236萬元；
從上述分析可以看出，B公司增資1000萬元，但實際可以扣除的歸屬境內(nèi)成本僅為236萬元，增資與可扣除成本之間的差額，大部分由原股東A公司獲得。
在使用方法1的情況下，增資溢價的越多，對增資方可以扣除的成本越小，繳納稅款越多，存在一定的不合理性。
另外，目前對于間接轉(zhuǎn)讓管理的思路是，符合《公告》條件的把間接轉(zhuǎn)讓認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓，收入和成本的計算應(yīng)該遵守國內(nèi)稅法，但是方法1按間接持股比例計算成本，目前沒有國內(nèi)稅法的支持。
【方法2】按境外股東投資被轉(zhuǎn)讓中間層的金額比例來計算
B公司可以扣除的股權(quán)成本=1180×1000÷1200
≈983.33（萬元）
按照方法2的計算，轉(zhuǎn)讓方B公司可扣除的成本大幅增加，稅負(fù)大幅降低。方法2也符合目前的相關(guān)政策規(guī)定。
2、因增資獲得股權(quán)成本確認(rèn)的分析
根據(jù)《公告》，非居民企業(yè)通過實施不具有合理商業(yè)目的的安排，間接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)，可以重新定性該間接轉(zhuǎn)讓交易，確認(rèn)為直接轉(zhuǎn)讓中國居民企業(yè)股權(quán)。
根據(jù)《公告》，可以把例3的圖3拆解為圖4中的第一部分和第二部分，第一部分為A公司和B公司直接持有境內(nèi)D公司，第二部分為A公司和B公司直接持有中間層C公司，B公司再分別把境內(nèi)D公司和境外C公司20%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給E公司，具體見圖4。
對于第二部分的轉(zhuǎn)讓，全部屬于境外，我國沒有征稅權(quán)；對于第一部分的轉(zhuǎn)讓，境內(nèi)D公司獲得投資額為1180萬元，那么開曼B公司可以扣除的歸屬境內(nèi)的股權(quán)成本為多少？是否為1180×20%？
根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條，企業(yè)所得稅法第十四條所稱投資資產(chǎn)，是指企業(yè)對外進(jìn)行權(quán)益性投資和債權(quán)性投資形成的資產(chǎn)。企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除。
投資資產(chǎn)按照以下方法確定成本：通過支付現(xiàn)金方式取得的投資資產(chǎn)，以購買價款為成本；通過支付現(xiàn)金以外的方式取得的投資資產(chǎn)，以該資產(chǎn)的公允價值和支付的相關(guān)稅費為成本。
A公司和B公司歸屬境內(nèi)的股權(quán)成本，在間接轉(zhuǎn)讓被認(rèn)定為直接轉(zhuǎn)讓后，應(yīng)該根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第七十一條的規(guī)定，按各自購買價款（即出資額）計算，分別為200萬元和1000萬元；鑒于中間層公司存在少量的自身價值20萬元，A公司和B公司歸屬境內(nèi)的股權(quán)成本應(yīng)該按出資額比例劃分這個原則，對境內(nèi)D公司的計稅基礎(chǔ)1180萬元進(jìn)行劃分。
即B公司可以扣除的成本按方法2來計算：
1180×1000÷1200=983.33（萬元）
但是，實踐中存在一個問題，即如果境外被轉(zhuǎn)讓企業(yè)股東數(shù)量多，間接轉(zhuǎn)讓涉及的轉(zhuǎn)讓方則可能無法提供全部股東的出資額。
首先，納稅人有義務(wù)按照《公告》第十條的要求，提交主管稅務(wù)機(jī)關(guān)要求提供的所有股東出資額的資料。
其次，在間接轉(zhuǎn)讓涉及的轉(zhuǎn)讓方無法提供全部股東出資額的情況下，轉(zhuǎn)讓方劃分歸屬境內(nèi)成本的下限=轉(zhuǎn)讓方的出資額-中間層自身成本。
在例3中，中間層自身成本為20萬元，B公司劃分歸屬境內(nèi)的成本下限=1000-20=980萬元，即B公司可以扣除的歸屬境內(nèi)的成本不少于980萬元。
這樣既保持了合理性，又維護(hù)了稅收權(quán)益。
（三）在同時涉及間接轉(zhuǎn)讓多家境內(nèi)企業(yè)股權(quán)時成本確認(rèn)的原則
在一項境外企業(yè)股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及間接轉(zhuǎn)讓多家境內(nèi)企業(yè)的情況下，依然使用的是每家境內(nèi)企業(yè)的計稅基礎(chǔ)；境內(nèi)企業(yè)有多層的，即含有子公司或參股公司，轉(zhuǎn)讓成本只計算境內(nèi)第一層企業(yè)的。
在所得計算時，用分配給每家境內(nèi)企業(yè)的收入減去各自的計稅基礎(chǔ)，計算出歸屬于每家境內(nèi)企業(yè)的所得。根據(jù)《公告》第十二條規(guī)定：涉及兩個以上主管稅務(wù)機(jī)關(guān)的，股權(quán)轉(zhuǎn)讓方應(yīng)分別到各所涉主管稅務(wù)機(jī)關(guān)申報繳納企業(yè)所得稅。
（四）錯層投資與退出的成本確認(rèn)問題
錯層投資與退出是指購買境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的非居民企業(yè)與間接轉(zhuǎn)讓境內(nèi)企業(yè)股權(quán)的非居民企業(yè)不是同一家。具體舉例說明如下：
例4：2018年1月，開曼A公司投資1萬元成立開曼B公司，持股100%；開曼B公司投資1萬元成立開曼C公司，持股100%；
2018年3月，開曼C公司向銀行借款1000萬元，以1000萬元的價格向境內(nèi)E公司購買境內(nèi)M公司100%股權(quán)；
2019年6月，開曼A公司以1200萬元價格將開曼B公司100%股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司；不考慮相關(guān)稅費因素。
初始的股權(quán)架構(gòu)、境內(nèi)股權(quán)購買后架構(gòu)、境內(nèi)股權(quán)轉(zhuǎn)讓后的股權(quán)架構(gòu)見圖5。
1、2018年1月，開曼A公司持有開曼B公司成本1萬元。
2、2018年3月，開曼C公司向境內(nèi)E公司購買M公司100%股權(quán)，納稅人為境內(nèi)E公司，C公司持有M公司股權(quán)成本1000萬元。
3、2019年6月，開曼A公司將開曼B公司100%
股權(quán)轉(zhuǎn)讓給D公司，假定本次轉(zhuǎn)讓符合《公告》條件，納稅人為A公司，開曼A公司間接轉(zhuǎn)讓股權(quán)成本為多少？
從境外企業(yè)的角度來看，A公司持有B公司成本只有1萬元；如果按照傳統(tǒng)的“應(yīng)稅所得=收入-成本”的話，成本按1萬元扣除，顯然是不合理的。
從“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本”角度來看，境內(nèi)M公司的股權(quán)是向前手購買來的，“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本”為1000萬元。
開曼A公司轉(zhuǎn)讓B公司“歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的成本”是一樣的，為1000萬元，這相當(dāng)于將開曼C公司的持有M公司的股權(quán)成本上移給了股權(quán)架構(gòu)中更高層次的開曼A公司。
（五）其他復(fù)雜情形成本確認(rèn)問題
例如：
前手轉(zhuǎn)讓中，因具有合理商業(yè)目的而沒有繳稅；
前手轉(zhuǎn)讓中，因稅收協(xié)定（安排）而符合《公告》第五條而無須繳稅；
前手轉(zhuǎn)讓中，內(nèi)部重組符合《公告》第六條而無須繳稅。
在被間接轉(zhuǎn)讓的境內(nèi)企業(yè)股權(quán)是向前手購買來的情況下，成本的確認(rèn)可以把握一個總原則：本次股權(quán)轉(zhuǎn)讓的成本，即前手購買時計算的歸屬于中國應(yīng)稅財產(chǎn)的收入。
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最后更新時間:2020-04-21 閱讀:119次分享本文
